浅议集团内部无偿划转资产的会计处理方式选择

浅议集团内部无偿划转资产的会计处理方式选择

戴蓓敏

上海烟草集团有限责任公司 上海 200082

摘要:国有集团出于优化资源配置、保持国有资本增值保值的需要，通常采用无偿划转的方式进行资源的内部调剂。本文分析了现有无偿划转类型及所涉及的会计和税收政策，探讨了不同会计处理方式的应用，提出在实务中合理简便且可以降低税务风险的会计处理方式，抛砖引玉，为实施集团内部无偿划转资产选择会计处理方式提供参考。

关键词:无偿划转；国有资产；资本公积；会计处理

中图分类号:F275　　文献识别码:A　　文章编号:1673-5889(2019)24-0170-02

国有集团公司在经营过程中，出于实现高质量发展，推动产业升级、优化股权结构、提高国有资本增值保值率的需要，会对集团公司内部不同企业之间的资源进行内部统筹配置，并且通常依据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，采用无偿划转的方式开展。鉴于企业会计准则对无偿划转的会计处理并未作出明确规定，选择不同的会计处理方式将会引起不同的结果。本文拟根据划转的资产类型，从政策理解和实务操作视角出发，对集团无偿划转的会计处理进行分析，提出操作建议。

情况做出了规定。

随后2016年出台的《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》中，更是继续延续了这一思路，对于调出方按照长期股权投资的账面价值，借记“资本公积”科目(如具有减资撤资性质的，则应记入“实收资本”科目)，贷记“长期股权投资”科目；资本公积(资本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

以上分别是划转固定资产和股权资产的一般会计处理方法，无论是固定资产还是股权的无偿划转，划入(划出)方均被要求在“资本公积”科目中反映这一资产增加(减少)的会计处理，不同之处在于固定资产划转业务当资本公积不足冲减时，未明确会计处理方式，而无偿划转在实务中，税务与财务往往会产生分歧，比如资本公积不足时，冲减盈余公积和未分配利润的做法或将被认为调整了损益，因而不符合特殊性税务处理，要求缴纳企业所得税。因此要同时多方面综合考虑，遵循实质性和降低税负的目的选择合适的会计处理方式。

一、无偿划转资产的主要类型

2009年，为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为，国资委发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》，对无偿划转的适用对象进行了限定，即双方必须为国有独资企业、国有独资公司或者国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司。出于集团产业调整、主副业分离、或者理顺产权关系、压缩管理层级等目的，无偿划转可以分为有形资产划转(通常指的是存货、固定资产、房屋等)和无形资产划转(通常指的是土地、股权等)两大类。

三、无偿划转会计处理方式选择应考虑的主要因素

(一)从管理层真实意图出发

选择会计处理方式时，首先应当对管理层开展系列决策的目的进行深层次分析，综合考虑产权与资本关系，不能简单照搬书本追求方法的简便，如目的简单为提高资产利用率，可以参照内部捐赠思路，划入划出双方通过营业外收支科目反映；如目的为股本结构的调整，则应按照调整净资产的思路，依据《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》进行操作。实务中如涉及实收资本调整的，必须通过董事会或股东大会以及上级监管部门的批准才可以实施，且需要通过产权变更及工商变更手续实现，手续繁琐，周期较长。

二、无偿划转资产会计处理方法

2001年《企业会计制度讲解》中曾对固定资产的无偿划转做出过明确，要求无偿调入或调出固定资产的企业，在“资本公积”科目下使用“无偿调入固定资产”和 “无偿调出固定资产”两个二级科目，进行核算。划入方应借记“固定资产”科目, 贷记“资本公积—— 无偿调入固定资产”科目, 划出方借记“资本公积”，贷记“固定资产”科目。发生的包装费、运杂费等, 借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等。固定资产账面价值应加上包装费、运杂费等, 计入固定资产价值。制度讲解中并未对划出方资本公积不足冲减的会计处理进行明确或作出限制。

随后几年中陆陆续续发布了多部新会计准则，却没有专门针对国有资产无偿划转的明确处理规定，因此，通过资本公积科目进行会计反映的做法，得到了广泛的认可，具有很强的通用性。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》中虽没有对无偿划转股权作出明确，但是明确同一控制下企业合并，如支付对价或者其他非货币资产与初始投资成本存在差额的，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益，这里已对资本公积余额不足的170

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(二)从兼顾税收与利益出发

集团内部通过无偿划转进行资源整合，重新布局，以提高投入产出效率，这一行为并不需要支付任何资产作为对价，其实质是一种捐赠。从税务部门视角分析，只有符合特殊性税务处理条件的，才可以免企业所得税。《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号文)、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(税务总局2015年40号公告)规定，凡具有合理商业目的、股权或资产划转后连续12个月内不改变原股权或者资产实质性经营活动的，且双方企业

财会研究 | Finance and Accounting Research均未在会计上确认损益的，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

因此，直接采用捐赠方式会计处里将被确认损益，由此企业会面临着高额的税收义务。另外，因资本公积不足，依次冲减盈余公积的或者未分配利润的，也很可能被视为确认损益，可能带来争议或税收风险。

根据上述两点分析，采用内部捐赠方式或增减资方式进行账务处理，都会带来一定的弊端，确定损益会将带来所得税税负增加，而调整实收资本会涉及审批监管手续及工商变更，手续繁琐，且很可能违背了管理层的初衷。

四、无偿划转资产会计处理方法的选择——基于案例的分析

站在集团整体视角出发，同一控制下资产的无偿划转，属于同一投资主体内部行为，更多的是为了完善公司法人治理结构，合理配置资源，不需要支付对价或者股东权益转移，不会增加或者减少企业的各项资产或所有者权益。《企业会计准则33号——合并财务报表》要求，合并报表应当以个体报表为基础，在抵销母子公司内部交易的影响后编制。

综上，在实务中，如不涉及股东实收资本调整的，划出方直接减少资产账面价值，并冲减资本公积，资本公积不足的，可冲减至负数。这样既解决了税负问题，也避免了增减资繁琐的手续，反映了管理层的实际意图。

列举案例如下：

G公司是Y公司的全资子公司，根据集团科技园区的建设要求，Y公司决定对G公司进行产业升级，搬迁旧厂房并对人员进行分置，2018年根据上级监管部门的批复，G公司进入停产清理阶段，其专用设备依文件无偿划转至Y公司，以确保资产的利用效率不受影响。该批设备原值550万，已计提折旧270万，假设不涉及搬迁安装费用。

方案一：按照直接冲减资本公积为负的思路，划转前后G公司报表数据如下：

表1　G公司采用方案一划转前后科目数据表 (单位：万元)

项目名称2018年11月12月会计处理2018年12月固定资产550-5500累计折旧270-2700实收资本10001000资本公积130-280-150盈余公积220220未分配利润150150净资产合计1500-2801220G公司账务处理：

借：固定资产清理 280 累计折旧 270 贷：固定资产 550借：资本公积 280 贷：固定资产清理 280Y公司账务处理：

借：固定资产 550 贷：资本公积 280

累计折旧 270

Y公司编制合并报表抵消分录时，资本公积与固定资产账面价

值自动抵消。

方案二：按照冲减资本公积，不足时冲减盈余公积的思路，划转前后G公司报表数据如下：

表2　G公司采用方案二划转前后科目数据表 (单位：万元)

项目名称2018年11月12月会计处理2018年12月固定资产550-5500累计折旧270-2700实收资本10001000资本公积130-1300盈余公积220-15070未分配利润150150净资产合计1500-2801220G公司账务处理：

借：固定资产清理 280 累计折旧 270 贷：固定资产 550借：资本公积 280 贷：固定资产清理 280 Y公司账务处理：

借：固定资产 550 贷：资本公积 130 盈余公积 150

累计折旧 270

Y公司编制合并报表抵消分录时，需还原母公司与子公司之间的内部交易的影响，需对资本公积和盈余公积做还原处理，以确保集团合并报表的准确性，且该笔抵消分录将永续存在，给会计工作增加了繁琐程度。

借： 资本公积 150 贷： 盈余公积 150

企业实现改制或搬迁计划通常会涉及跨年，转出方个体报表资本公积科目余额为负，也仅仅是阶段性的，当固定资产设备重新注入，或者吸收合并后，资本公积科目余额都会由负转正，不会影响报表使用者的决策判断。

通过方案的对比可以分析得出，方案一是实务中最优的解决方案，国有企业集团内部无偿划转资产对集团公司整体来说，既没有收益流入企业，也没有改变股本结构，不同的方式会带来税负或者增加行政审批环节的问题。目前企业会计准则或者相关行业财会制度并没有不允许资产无偿划转下资本公积冲减至负数的规定，从管理层意图出发结合经营实际，在政策允许的范围内选择适合的会计处理方式，即能合理避税，又能化解风险，更能简化会计工作，是实务的优选方案。

参考文献：

[1]王善林.国企改制重组中产权无偿划转业务相关财税问题探讨[J].上海商业,2019(1).

[2]徐昕华.对子公司股权无偿划转的会计处理[J].纳税,2017(7).[3]李强.对集团内部国有资产无偿划转会计处理的看法[J].财务与会计,2015(21).

作者简介：

戴蓓敏，供职于上海烟草集团有限责任公司。

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