维普资讯 http://www.cqvip.com ●经济观察 《经济师｝２００２年第７期 中外企业会计造假分析及启示 摘要：中外一些企业会计造假者屡遭惩处，何以前车之 覆、后车不鉴？文章从现代企业会计环境中的不同方面分析了 这一问题。 关键词：会计造假会计环境分析与启示 中图分类号：Ｆ２７５．２ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００４—４９１４（２００２）０７～０５０—０２ 会计信息虚假已成为国际性的公害，众所周知，近几年我 国企１Ｉ 会计造假的案件层出不穷。而被认为会计水准处于国 际领先地位的美国，涉嫌欺诈的大公司也越来越多。据美国证 券交易委员会提供的资料显示，２００１年政府管理层调查了１１２ 起企业财务报告涉嫌欺诈的案件，比１９９８年的７９起增加了 ４１％．其中包括在美国闹得沸沸扬扬的安然公司和垃圾处理公 司等大案。更严重的是，名列《财富》杂志５００强的大公司涉案 数量也刨下历史记录，涉案企业大量增加。人们在惊呼中西方 企业会计造假行为如此相同．如出一辙之余，也在思考着一些 问题：中外一些企业会计为什么都在广泛使用大胆的会计手段 造假？造假者屡遭惩处．何以前＿乍之覆，后年不鉴？我国已经 加入Ｗ ＩＯ，越来越多的国内企业闯人国际市场通过争取国际 市场的资源配置来做强做大。因而，就要考虑 际国内两个因 素．不仅要求中旧企业自身提供真实、客观的会计信息，并保证 所募集资金严格用于规定项目．而Ｒ要警惕遭遇他国公司的虚 假会汁信息的欺诈，防范风险。在这种新形势下分析研究上述 问题．将奇利于我国企业防治会计信息失真，并从历史和现实 的经验教训中得到启迪，在国际市场竞争巾做到知己知彼。 一、从现代企业的宏观经济环境分析 决定现代企业会计形成和发展的基本经济环境是市场经 济 ２０世纪的最后１Ｏ年，现代会计的发展环境是市场经济向 球化推进，高新技术与高新技术产业群体快速发展．世界朝 着“信息与知识经济”方向迅速演进的时代。任何企业都没有 像当今这样对市场和信息有这么强的依赖性，而会汁对外提供 的企业经营和财务信息又成为企业赢得市场的关键。企业的 投资者和经营者的决策都离不开会计信息，人们越来越认识到 会计工作事关企业经济发展之起落、发展的速度与规模，乃至 经营管理之成败。正如马克思在《资本论》第二卷中指出的： “ 产过程越是按照社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性 质，作为对过程控制和观念总结的簿记就越足秉要。”正是在市 场经济条件下对会计重要性的深刻认识，使得会计从“账房先 。－”走向企业“内部人”中的高层管理者，从而也产牛了“内部 人”刮玎ｊ会计环境中的缺损因素制造虚假会计信息的冲动。 虽然我 的市场经济发育和成熟程度｝ｊ｜市场经济发达围 ，宗比较还有很大差距，但毕竟已初步建立起社会主义市场经济 体圳．并加入了ｗＴ０．市场经济规律这只看不见的手在我国经 济运“中同样起着巨大作用。市场经济是依靠竞争来刺激企 业家们不断进行革新、降低成本、开发新产品、创造新的市场需 求，以保证在激烈的市场竞争中处于领先地化的。然而，即使 是成热的市场经济发达国家，也不能完全消除市场竞争中的不 一５０一一 ●张秀英 完全性和不公平性。否则，就不会产生经济垄断和国际间的贸 易欺诈问题。经济学家萨廖尔森认为：“在现实世界中，竞争远 不是‘完全的’。”市场竞争中存在一定的无序现象应该是个常 态。正由于此，那些在市场竞争中从商品到服务的价格、质量、 性能、品牌等方面均缺乏竞争优势的企业，出于生存竞争、免遭 淘汰或扩大市场占有份额的动机，敢于突破道德底线，瞄准了 通过制造虚假会计信息而获利的途径，披露利己的虚假信息成 为他们获利丰厚而又成本低廉的手段，会计便成了他们造假的 工具。在信息时代，虚假信息既出，其传播速度之快，和对投资 决策、证券市场的影响与危害之大，是以往任何时代都无法比 拟的。由此而加剧了市场竞争的不公平性和对市场秩序的破 坏，使守法经营、合法竞争者受到打击，甚至“劣胜优汰”，并可 能导致虚假信息的仿效者增加，会计造假屡禁不止。因此，各 市场经济国家都越来越重视对会计造假的惩处和防治，随着市 场经济的发展与造假者技术和手段的变换，会计打假也就成了 与时俱进的研究课题。 二、从企业治理环境分析 现代公司制度实行企业所有者与经营者的分离，并由企业 经理人代替股东进行管理的机制，是市场经济发展的选择，这 一点已经形成人们的共识。然而，很多人却忽略ｒ这种机制的 另一面，即如亚当・斯密以来许多经济学家指出的，正是公司的 所有权与经营权的分离为“内部人”滥用职权创造了可能性。 公众投资者众多而分散，不可能直接而有效地参与企业的经营 过程，大多数投资者得到资本保值、增值或亏本的信息是经营 者事后告之的。由于“内部人控制”企业而使投资者无法及时、 真实地获取信息，经营者欺诈投资者的目的就会容易得逞。股 票市场是一个典型的反映投资者与经营者信息不对称的市场， 上市公司对其本身经营状况的了解，要远远超过投资者。中外 一些上市公司就是利用股民不了解公司经营状况和无法辨别 公司财务报告的真伪这一天然缺陷，做假账来欺骗投资者和消 费者的。由上述分析给我们一个重要启示，必须充分认识现代 公司治理结构中存在的缺陷，在我国加大国有企业改革力度， 借鉴市场经济发达国家的做法建立现代企业制度时，仅靠“拿 来主义”做“模仿秀”，盲目照抄照搬，是不能根治会计信息失真 的，需要我国在改革中创新，加强对克服公司治理结构缺陷的 对策研究，依据中国国情，通过创新机制建立规范的现代公司 制度，推动中国公司治理的科学化。 三、从公信环境分析 中外企业会计造假案还明显暴露出中介机构独立审计的 不公正，公信环境亟待整治。市场经济不同于一夫一妻的家庭 经营，广大投资者为防御欺诈、信息不对称以及“内部人控制” 等弊端，把保证会计信息客观、公正的责任委托给注册会计师 的审计上，寄希望于中介机构对上市公司进行监督，然而没想 到中介机构却与卜市公司串通一气，联合作假，把假做得更 “真”了。在美国负责列安然公司进行审计的是国际五大会计 师事务所之一的安达信公司，它为大多数美国上市公司的财务 报告提供审计业务。在过去的五年中，安达信卷入了数个财务 维普资讯 http://www.cqvip.com 《经济师）２００２年第７期 丑闻中，它曾因协同垃圾处理公司做假账使陔公司的收入膨胀 ｌ０亿多美元，被美国证券委员会罚款７００万美元，安然公司危 机更使其名誉扫地。安达信与安然合伙做假账，并且在安然公 司破产案曝光后，安达信居然在美国执行机构再三要求证据保 全的情况下，销毁了数千件安然公司的重要证据。我国中介机 构也存在严重的信息危机。２００１年１２月我国财政部发布ｌ『对 部分企业２０００年度会计信息质量抽查公告，共抽查了医药、纺 织、民航、冶金、石油石化等行业的３００多户企事业单位，以及 为这些单位出具审计报告的１２５家会计师事务所，查出这些单 位资产不实７３．７５亿元，利润不实３５．１１亿元，利润不实比例在 ｌ０％以上的占全部被抽查单位的５７％，其中发现人为调节利 润、虚盈实亏的企业３２户，占被查单位的ｌ０％，尤其是为３２户 虚盈实亏的企业出具审计报告的会计师事务所，均不同程度地 认可了企业的虚盈实亏情况，存在严重的假凭证、假账、假表、 假审计和假评估等“五假”问题。２００１年仍有多家会计师事务 昕参与造假，如同年８月银广夏造假案曝光，是中天勤会计师 事务所为其出具了无保留意见的审计报告。从中外公二Ｊ会计 信息失真情况看，往往不是一个主体来做的，特别是一些大的 欺诈信息，常常是上市公司和中介机构相互串通的结果，没有 会计师事务所的参与，是做不成的。在投资者、消费者的信心 遭受重创之后，中外会计业要重塑诚信形象，走出信用危机的 低谷需付出极大努力。 为了弥补我国公信业的漏洞，从２００２年１月１日起我国已 开始执行中国证监会的一项非常举措，即《公开发行证券的公 司信息披露编报规则第１６号一Ａ股公司实行补充审计的暂行 规定》，该规定正式赋予了国际会计师事务所以Ａ股补允审汁 权。此举会增加中国证券市场的透明度，增添一道新的“防火 墙”。也迫使国内会计师事务所必须重新洗牌，提高审计质量． 以应对更加激烈的会计市场竞争。但是，安达信在安然公司造 假案中的所作所为告诉我们，在正视围际会计师事务所上 年 的执业经验时，切不可把“五大”神圣化，“天使”是不存彳Ｆ的，成 熟的市场也并非纯洁无瑕，在我国大力规范证券市场的进程 中．外力固然可借，而更重要的是建立规制、执行规制。 从中介机构的业务范围看，注册会计师除从事法定的审计 业务外．还可以从事会计咨询和会计服务，越来越多的会计师 事务所更加注重从会计服务和会计咨询中获取收人。然而，ｌ中 西方会计造暇案都证明，当注册会汁师将会计服务、会计咨询 和审计业务作用于同一客户时，就会消弱注册会计师的超然独 立性。安达信公司就曾长期为安然公司做会计服务，它既是安 然公司的内部审计人和提供管理服务咨询的人，从这些业务中 取得安然公司的丰厚报酬，，又是安然公司的外部审计人，为安 然公司出具审计报告。这种操作机制就如同用一个人的左手 证明其有手正确一样，利益上的关联关系使注册会计师很难以 心有的负责精神完成审计业务。公信业的实践提示我们，为ｒ 保证审计业务的客观、公正，审计师必须和委托人小存在仃何 利害关系，否则必须回避，应该实施注册会汁师审计任期轮换 制度，以有利于投资耆和管理层对上市公司进行重新审视．并 加强政府有关部门对巾介机构的监管，明确注会业务中审计与 会计咨询、服务的关系；加快注册会计师事务所由有限责任公 司向合伙制的改革，实现注册会计师由有限责任到无限责任的 转化；同时要缝全中介组织的内部自律机制，高度重视公信人 的道德规范和诚信教育，树立“诚信为本，操守为重”的职业道 德观．切实保障注册会计师的第三昔身份。 四、从法制环境分析 中国在由计划经济向Ｔｆ『场经济的转型时期．原有的适用于 计划经济体制的规制失去了效用，而适用于市场经济的规制尚 ●经济观察 未完全建立，由此而形成某些领域的法律真空和无法可依、执 法不严等问题，是特定历史条件下的产物。而安然造假案也暴 露出美国设计的会计准则、现代会计制度、中介机构独立审计 制度、证券交易和金融市场制度及禁止内部人交易的规定存在 缺陷和不足，财于现代企业管理机制的弊端没有起到预想的防 治效果。安然公司一直在法律的边缘行走，窥伺并利用了法制 的漏洞才得以隐瞒债务并虚报利润五年之久，并在五年中有四 年逃税。由此司以看出，即使是市场规制比较完善的国家，对 制度的修补和监管措施的完善也往往落在了市场发展的后面。 我国要建立防治会计造假的法律屏障，不仅要借鉴他国的经验 教训，对会计制度和证券市场规则的缺陷迅速加以改进和完 善．更重要的是要创造有效的具有前瞻性的法律保障机制，法 规的制定和大力贯彻，不能总是在投资者和消费者遭受惨重损 失与心理创伤之后。 市场经济是法制经济。市场经济发达国家监管规制链条 中保护投资者利益的最大一环是起诉造假公司、参与作案的中 介机构及造假人员，直至允许造假企业破产。安然事发后，已 有２９名公司主要人员被起诉。２００２年伊始，我国在规范证券 市场方面有两项大的举措开始实施，一是最高人民法院《关于 受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题 的通知》出台，开创了中国股民通过诉讼对证券行业造假进行 监督的元年。股民诉讼是打击上市公司造假的一个有效措施， 也是维护自身权益的最后一道防线。该通知震慑力不仅是针 对上市公司，因为它要求承担责任的主体范围，包括上市公司、 上市公司高级管理人员、信息披露义务人、中介机构等都要对 所披露的信息负责。从某种意义上讲，它完善了一种制约机 制，股民通过诉讼的形式状告上市公司和中介机构，对上市公 既是一种有效的监督，也让更多的中介机构感到头上好像戴 了“紧箍咒”。然而，中国股民才刚刚拿到一张“入门证”，许多 环节还不通畅，我国要加快完善这一规制。二是从２００２年１月 １日起，开始执行我国证监会发布的《亏损上市公司暂停上市和 终止上市实施办法（修订）》，该办法对原退市机制进行了重大 调整：上市公司最近三年连续亏损，证券交易所应自公司公布 年报之日起ｌ０个工作日内暂停其上市，暂停上市后的第一个 半年度公司仍未扭亏，交易所将直接做出终止其上市的决定 等。新的直接退市机制的出台，给 股带来了巨大压力，也是 市场发展的必然结果，足完善市场规制、健全法制环境的重要 一步，它与股民起诉造假制度相呼应，将督促上市公司改善经 营管理，提高信息质量，有利于改变市场价格扭曲的现状，使绩 优股、成长股的价值得以实现，进一步发挥市场优化资源配置 的功能。然而，退市与破产是两个不同的慨念，退市并不等于 破产，目前，已被列入退市“黑名单”的上Ｉｆ 公司中，有的实质上 已经走到了破产的境地。可是，我国还没有完善的企业破产 法，１９８６年通过的《中华人民共和国企业破产法（试行）》仅适用 于全 所有制企业。而国有企业改制上市后，其性质和体制结 构已发生了莺大改变，我国应加快修订 业破产法，将它的适 用范围扩大到所有企业法人．因为完善的破产机制也是促进我 国证券巾场走向成熟、健全法制环境的晕要步骤。 防治会汁造假要用重典，如果造假者没有受到应有的惩罚 或者受到轻微的惩罚，它就会认为造假成本太低．反过来变本 加厉造假。目前，在我国要发挥ｘｌｆ会计造假的行政处罚、刑事 处罚与民事赔偿制度的联动效应，以儆效儿，关键是要依法办 事、严格执法，证明造议者必然受到严厉制裁，否则．脱离法制 空谈树立市场诚信是没有实际意义的。 （作者单位：河南大学管理学院河南开封４７５００） （责编：许山） 一一５ｌ一