商誉减值会计问题研究

论文摘要商誉是现代企业重要的无形资产,代表企业获得超额收益的能力。即在企

业合并中,购买方的购买成本与被购买方净资产公允价值的差额。 在社会经济发展的初级阶段,企业经营主要依赖于有形资产,商誉问题并 没有引起人们的重视。随着科学技术的进步和社会经济的发展,人类社会步入

知识经济时代,由于企业合并所产生的商誉占企业总资产的比重越来越大,商

誉这一重要的无形资产在企业生存和发展中的作用也与日俱增,人们越来越深

刻地意识到企业价值的大小主要取决于企业对无形资产的拥有和控制,无形资

产已成为企业重要的经济资源。经济学界、法律学界和会计学界都纷纷开始关

注商誉问题,商誉问题成为会计研究领域中一个极具魅力的课题,也是会计实

务界中的一个热点问题。

随着我国加入 WTO,国际贸易日益增加,国际资本的流动也更加频繁。适

时地、前瞻性地制定与国际标准趋同的商誉会计规范,可以使我国企业在国际

竞争中保持相同的竞争地位。否则,会使我国企业在国际竞争中,由于制度背 景方面的原因而处于不利地位,最终会对企业造成不利影响。而且,中国作为 世界上一个有重要地位的国家,也应当为会计准则的国际趋同出一份力,这样

才能保持与大国相称的地位。

美国、英国、加拿大等国的准则制定机构和国际会计准则理事会(以下简 称 IASB)等纷纷组织专家学者对资产减值的会计问题进行了广泛的探讨和研

究,并先后出台了资产减值会计准则,以规范会计实务,从而更好地增强会计 信息的有用性。

2006年 2月,我国财政部发布了新的会计准则体系,对资产减值,尤其是 商誉减值问题作了较为全面地规定。尽管如此,我国商誉会计体系仍然存在着

许多亟待解决的问题,如理论发展不够完善、操作性不够强等。因此,深入研 究国外相关准则,如美国财务会计准则委员会(以下简称 FASB)于 2001 年 6

月发布的《财务会计准则公告第 142 号?商誉和其它无形资产》(以下简称 SFAS142)以及 IASB 于 2004年发布的《国际财务报告准则第 3 号?企业合并》

(以下简称 IFRS3)和修订后的《国际会计准则第 36 号?资产减值》(以下简

称 IAS36)与《国际会计准则第 38号?无形资产》 (以下简称 IAS38)等,以及

其他与资产减值有关的会计文献,进一步探讨商誉减值的确认、计量和披露等

问题,在立足于我国会计环境的基础上,借鉴国际经验,积极实现与国际接轨,

进一步完善我国有关商誉减值的会计规范,具有重要的理论与现实意义。 本文首先进行理论探讨和研究。包括对商誉的性质、商誉减值损失的确认 和计量方法、商誉减值损失的转回、报表披露等问题的研究;然后,从会计学 的角度对中外商誉会计处理的规范进行横向比较分析;同时,结合中国实际经

济状况和相关规范,尤其是 2006年 2月发布的新会计准则体系,进一步研究论

证其中有关商誉问题处理规定的合理性以及可能存在的问题,深入探讨分析商

誉减值会计问题,尤其是减值测试的经济后果及其背后的理论支持。再次,结

合案例分析,进一步深入对新准则中有关商誉问题规定的理解与运用。最后, 在上述研究的基础上, 针对准则中可能存在的问题,提出了笔者自己的一些看

法和改进意见,希望能够对进一步完善商誉会计体系、发展商誉会计理论尽一

份绵薄之力,而这也正是本文研究的目的所在。

就具体内容而言,本文共分为五章,分别是:第 1章“前言” 、第 2 章“文 献综述”、第 3 章“商誉减值会计的基本问题” 、第 4 章“商誉减值测试的理论

基础与经济后果分析”和第 5章“完善我国商誉会计准则的建议及展望”。 第 1 章“前言”简要阐述了本文的选题背景、研究目标、研究意义,以及 研究方法与思路。

第 2 章“文献综述”概括了有关商誉及商誉减值的研究成果。本章主要从 商誉的定义、商誉的构成及本质、商誉的确认及减值计量三个方面,对国内外

准则制定机构和学术界的研究文献作了回顾和小结。

第 3 章“商誉减值会计的基本问题”主要包括 7 个部分,即商誉减值损失 的确认、商誉减值损失的计量、商誉减值损失的测试单元、商誉减值损失的测

试方法、商誉减值测试的频率和时间、商誉减值损失的转回与披露。鉴于国际

会计准则和美国会计准则的重要性,本章主要选取这两个准则体系中有关商誉

减值的规定进行研究。通过与我国 2006年 2月发布的新准则体系进行对比研究,

在理论分析的基础上,进一步论证新准则中相关规定的合理性以及准则运用可

能存在的问题。

第 4章“商誉减值测试的理论基础与经济后果分析”。本章首先从国际财务 报告准则中《编报财务报表的框架》的角度出发,论述了商誉减值测试的合理

性。然后结合资产负债观,讨论了进行商誉减值测试的必然性。最后,结合美 国在线和时代华纳的合并案例,分析了商誉减值测试的经济后果。 第 5章“完善我国商誉会计体系的建议及展望”。本章在之前理论分析的基 础上,秉着国际趋同这一原则,立足于中国经济实际和制度环境,从 6 个方面

提出了笔者的一些想法和建议。希望能够为商誉会计准则体系的完善以及中国

会计准则的发展尽一份绵薄之力!

关键词: 商誉商誉减值 AbstractGoodwill is an important intangible asset of a company, which indicates the

ability of a business to earn an above-average return. When one company purchases

another, the difference between the purchase price and the fair market value of net

identifiable assets is recorded as goodwillIn the past, the operation of an enterprise mainly depended on tangible assets, so

goodwill had not been paid much attention to. With the development of technology

and economy, people are facing the coming of an era of knowledge-driven economyEconomic and financial markets interpenetrate, and national economies are

increasingly interdependent. This results in a growing need for comparability of

accounting procedures internationally. Accounting for goodwill illustrates this

phenomenon

The accounting treatment of goodwill is especially relevant today in light of the

continuing level of activity in corporate mergers and takeovers. Goodwill has been

an extremely contentious topic for accountants and other users of financial statement,

with many different treatments allowedAs China joins WTO, international trade increases day by day and international

capital circulates more frequently. It is vital that supervisory authorities to further the

establishment of a uniform international treatment for goodwill accountingOtherwise, our companies will be at a disadvantage in international competitions

because of the drawback of related principles. Meanwhile, China is

a big country in

the world, which requires China to make effort for the harmonization of accounting

standards

Many bodies, such as International Accounting Standards BoardIASB and Financial Accounting Standards BoardFASB are taking steps to further the

establishment of a uniform international treatment for goodwill accounting. Until

now, many standards in terms of goodwill are issued to norm accounting practiceIn February of 2006, the Ministry of Finance of China issued new Accounting

Standard for Business Enterprises. It makes overall regulations on goodwill

impairment. The new standard is a turning-point in the developing process of

Chinese accounting system, but it is undeniable that there are many problems existed

in our accounting standards. There will be a long time before we make complete

accounting standard systemSo it is wise to study foreign accounting standards of goodwill to improve oursFor example, we can study SFAS141/142

issued by FASB in 2001 and IFRS3, IAS36

and IAS38 issued by IASB in 2004 to further the establishment of our goodwillaccounting system. As above mentioned, studying from foreign advanced accounting

standards to guide our accounting practice is theoretically and practically

meaningfulBased on an intensive study of related standards, this paper discusses core topics

of goodwill, such as the nature of goodwill, the method of measuring goodwill

impairment, reversals of impairment losses and the disclosure of goodwill

impairment, etc. According to these researches, we can justify related standards

issued in new Accounting Standard for Business by the Ministry of Finance of China

in 2006On the other hand, there are many potential problems existed in the new

accounting standard system. This paper is also trying to put forward some correlative

suggestions to complete our accounting standards system according to above

researches

As far as the detailed contents are concerned, this paper is composed of five

chapters, including the first chapter of “foreword”, the second chapter of “literature

review”, the third chapter of “discussion on basic topics of goodwill impairment”,

the forth chapter of “basis and economic effect of goodwill impairment test”, the fifth

chapter of “suggestions for improving existing goodwill accounting standard

system”The first chapter of “foreword” briefly introduces the backgrounds on how to

choose the research subject, as well as the research objective, significance and

method of case analysisThe second chapter of “literature review” summarizes domestic and

international representative papers about goodwill. It will be done from three aspects:

the definition of goodwill, the component and nature of goodwill, as well as the

method of measuring goodwill impairmentThe third chapter of

“discussion on basic topics of goodwill impairment” studies

some core topics of goodwill impairment. They are: recognizing and measuring an

impairment loss, the unit of impairment test, timing and frequency of impairment test,

reversals of impairment losses for goodwill and disclosure of goodwill impairmentGiven the importance of IAS and SFAS, this paper chooses both of them to studyCompared with goodwill standards issued by IASB and FASB, Chinese new

Accounting Standard for Business Enterprises is theoretically and practically

reasonable. Meanwhile, some steps should be taken to solve the problems existed in

the new accounting standard systemThe forth chapter of “basis and economic effect of goodwill impairment test”

justifies the test of goodwill impairment and analyses the necessity of goodwill

impairment test from the test of Asset-liability View. At last, this chapter studies theamalgamation of American Online and Time Warner happened in 2000 to discusses

the economic effect of goodwill impairment test.It is found that the application of

SFAS141 and SFAS142 have apparently solved some of the problems but also

resulted in the largest corporate write-offs in history. By a further analysis, we can

learn why we should test goodwill impairment at the level of a reporting unit

annually instead of goodwill-amortizationThe fifth chapter of “suggestions for improving existing goodwill accounting

standard system” is the last part of this paper. Based on previous theoretical study

and the economy and standard condition of China, the author attempts to put forward

some suggestions to complete our existing goodwill accounting system. As is

expected, this paper will be a bridge between home and abroad to coordinate

accounting standards!

Key words: GoodwillGoodwill Impairment

目录第

1

章 前

言……………………………………………………………………..1

1.1

研

究

背

景

及

意

义…………………………………………………………….1

1.2

研

究

目

标…………………………………………………………………….2

1.3

研

究

思

路

与

研

究

方

法……………………………………………………….2

1.3.1

研

究

思

路………………………………………………..……………….2

1.3.2 研究方法………………………………………………………………..3 第

2

章

文

献

综

述………….…………………………………………………..4

2.1 商誉的定义…………………………………………………………………4 2.2 商誉的构成及本质…………………………………………………………4 2.3 商誉的确认及计量…………………………………………………………5 2.3.1 各国商誉准则制定的演变历程…………..…………………………..5 2.3.2 会计界理论研究情况…………………………………………………8 第 3 章 商誉减值会计的基本问题……………………………………….11 3.1 商誉减值损失的确认………………………………………………………11

3.1.1 商誉减值损失的确认标准…………………………………………….11 3.1.2 表明资产发生减值的迹象……………………………………………13 3.2 商誉减值损失的计量………………………………………………………14

3.3 商誉减值损失的测试单元…………………………………………………16

3.3.1 IASB 的有关规定………………………………………………………16 3.3.2 FASB 的有关规定………………………………………………………17 3.3.3 中国企业会计准则的有关规定………………………………….……17 3.4

商

誉

减

值

损

失

的

测

试

方

法………………………………………………….18

3.4.1 IASB 的有关规定………………………………………………………18 3.4.2 FASB 的有关规定………………………………………………………18 3.4.3 中国企业会计准则的有关规定……………………………………….19 3.5

商

誉

减

值

测

试

的

频

率

及

时

间……………………………………………….20

3.5.1 IASB 的有关规定………………………………………………………20 3.5.2 FASB 的有关规定………………………………………………………21 3.5.3 中国企业会计准则的有关规定……………………………………….21 3.6

商

誉

减

值

损

失

的

转

回……………………………………………………….21

3.6.1 IASB 的有关规定………………………………………………………21 3.6.2 FASB 的有关规定………………………………………………………21 3.6.3 中国企业会计准则的有关规定……………………………………….21 3.7

商

誉

减

值

损

失

的

披

露……………………………………………………….22

3.7.1

IASB

的

有

关

规

定……………………………………………………….223.7.2 FASB 的有关规

定……………………………………………………..22

3.7.3 中国企业会计准则的有关规定……………………………………….23 第 4 章 商誉减值测试的理论基础与经济后果分析…………………..24 4.1 理论基础研究………………………………………………………………24

4.1.1 基于《编报财务报表的框架》的研究 ……………………………..24 4.1.2 减值测试与资产负债观………………………………………………27 4.2

商

誉

减

值

测

试

的

经

济

后

果

研

究……………………………………….…..28

第 5 章 完善我国商誉会计准则的建议及展望………………………..34 参

考

文

献………………………………………………………………………..39

后 记………………………………………………………………………..42商誉减值会计问题研究

第1章前言

1.1 研究背景及意义商誉是现代企业重要的无形资产,表明企业获得超额收益的能力。我国财

政部 2006年 2月发布的《企业会计准则第6号?无形资产》规定:企业自创商

誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。因此,商誉通常是 指购买商誉,即在企业合并中,购买方的购买成本与被购买方净资产公允价值

的差额。

在社会经济发展的初级阶段,企业经营主要依赖于有形资产,商誉问题并 没有引起人们的广泛注意和重视。随着科学技术的进步和社会经济的发展,人

类社会逐步进入知识经济时代,人们越来越深刻地意识到企业价值的大小主要

取决于企业对无形资产的拥有和控制,无形资产已成为企业重要的经济资源。

20世纪 20年代以来,企业并购兴起于华尔街,80年代达到高潮,进入 90 年代,企业的收购与兼并更是在全球范围内大规模发展。企业合并所产生的商

誉占企业总资产的比重越来越大,商誉这一重要的无形资产在企业生存和发展

中的作用也与日俱增,经济学界、法律学界和会计学界都纷纷开始关注商誉问

题。商誉问题成为会计研究领域中一个极具魅力的课题,也是会计实务中的一

个热点问题。

随着我国加入 WTO,国际贸易日益增加,国际资本的流动也更加频繁。适 时地、前瞻性地制定与国际标准趋同的商誉会计规范,可以使我国企业在竞争

中保持相同的竞争地位。否则,会使我国企业在国际竞争中,由于制度背景方

面的原因而处于不利地位,最终会对企业造成不利影响。而且,中国作为世界 上一个有着重要地位的国家,也应当为会计准则的国际趋同出一份力,这样才

能保持与大国相称的地位。

伴随着 1993年以来的国内会计改革的进程,我国资产减值会计规范取得了 长足的发展。从“两则两制”规定应收账款计提坏账准备到《股份有限公司会

计制度》规定计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减

值准备,再到《企业会计制度》将计提准备的资产范围进一步扩大到固定资产、

无形资产、在建工程和委托贷款,可以说我国的资产减值会计正在朝着全面的

方向发展。

2006年 2月,财政部发布了《企业会计准则第 8号?资产减值》,这是在充 分借鉴 IAS36 的基础上,将我国原固定资产、无形资产等准则中的有关内容整

合修改而成的。尽管如此,我国商誉会计体系仍然存在着许多亟待解决的问题,1商誉减值会计问题研究

如理论发展不够完善、对会计实务的指导作用仍有待实践检验等。因此,通过

进一步深入学习国外相关准则的制定精髓,如 FASB 于 2001 年 6 月发布

的

SFAS141 和 SFAS142 以及 IASB 于 2004 年发布的 IFRS3 和修订后的 IAS36 与

IAS38 等其他与资产减值有关的会计文献,使外为中用,更加系统地研究商誉

减值的确认、计量和披露等问题,在立足于我国会计环境的基础上,积极实现 与国际接轨,加快我国会计制度改革的步伐,具有重要的理论与现实意义:1 有助于会计信息使用者更好地了解企业的实际情况;2有助于形成对经营者有

效的激励机制;3有助于提高我国企业的竞争力;4有助于防止隐性国有资产 流失;5有助于正确揭示企业由于改制、合并等对企业经济资源和竞争实力的

影响。

综上所述,目前进行商誉会计的理论研究,对推动商誉会计理论的发展、 规范和统一商誉会计实务、提高会计信息质量、充分发挥会计作为管理工具为

管理服务的职能是非常重要的,而这也正是本文研究的目的所在。1.2 研究目标本文首先对商誉性质、商誉减值损失的确认标准、商誉减值损失的测试方

法、以及商誉减值损失的转回和披露要求等问题进行理论探讨,在深入研究各

国有关商誉的会计准则的制定精髓的基础上,结合财政部 2006年 2月发布的新

会计准则体系,论证准则中有关商誉问题处理规定的合理性。同时,针对准则 中可能存在的问题,提出笔者自己的一些看法和改进意见,希望能够对进一步

完善商誉会计体系、发展商誉会计理论尽一份绵薄之力,实现本文研究的预期

目的。1.3 研究思路与研究方法1.3.1 研究思路

首先进行理论探讨和研究。包括对商誉的性质、商誉减值损失的确认和计 量方法、商誉减值损失的转回、报表披露等问题的研究;其次,从会计学的角 度对中外商誉会计处理的规范进行横向比较分析;同时,结合中国实际经济状

况和相关规范,尤其是 2006年 2月发布的新会计准则体系,进一步研究论证有

关商誉问题处理规定的合理性以及可能存在的问题,并结合案例研究,深入探

讨商誉减值会计问题,尤其是减值测试的经济后果及其背后的理论支持。最后,2商誉减值会计问题研究

在上述研究的基础上,提出笔者对于完善我国有关商誉的会计准则、增强准则

实用性的一些政策建议。 1.3.2 研究方法

本文以理论的规范研究为主,并与案例分析相结合,最终得出关于完善我 国有关商誉的会计准则的政策建议。

3商誉减值会计问题研究 第 2章文献综述

2.1 商誉的定义什么是商誉呢?西方国家很早就对商誉的本质问题展开了探讨。

Tearney1973初步探讨了商誉的定义,即一个企业在购买另一个企业时所付出

的,超过被购买企业可辨认有形资产和无形资产的公允市场价值的那部分价格,

理论上讲就是公司有了超额的收益。他建议采用现代评估技术来确定所购买商

誉的真实价值。文章中还引用了一些案例来进一步分析商誉及其账务处理。在

19世纪 80年代,最早的定义涉及到商誉的就是购买价格和所取得公司的账面价

值之间的差额。

随着时间的推移,商誉理论被进一步发展,它可以被总结为两种不同的形 式:超额利益论和剩余方法论。在超额利益论下,商誉被认为是合并公司的利 益超过类似企业正常盈利的那部分差额。在此定义下,将来超额盈利的折现被

确认和记录为企业的商誉。但这却使得商誉难以准确计量,因为将来的盈利带

有很大的不确定性。在剩余方法论下,商誉被定义为购买价格和所取得公司

资

产的公允价值之间的差额,即商誉是基于一个彻底的调查,在排除既不是其他

有形资产,也不是其他无形资产的情况下,所不能确认的价值余额。这一定义 也非常类似 19世纪对商誉的定义和理解。2002年, FASB颁布的 SFAS142 将商

誉定义为:商誉是购买成本超过所购买公司应分配的资产和负债净值的差额。

这实际上是将商誉作为资产来确认和计量。可见,这个新的准则还是属于剩余

方法论的范畴,但在原先概念的基础上进行了更加清楚地界定和规范,从而使

其应用更具有操作性。

常大鹏2004从商誉概念的产生和发展出发,论述了人们对商誉的认识过 程;进而就商誉会计的产生和发展进行了一般性介绍,并总结归纳出商誉会计

的“三元理论” ,即超额收益论、剩余价值论和无形资源论,并分别就这三种理

论对商誉概念的定性和定义进行了分析介绍。2.2 商誉的构成及本质许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索。经过归纳,对

于商誉的构成要素,可分为狭义和广义两大类。狭义的商誉构成要素主要有: 1杰出的管理人员;2科学的管理制度;3融洽的公共关系;4优秀的资信级4

商誉减值会计问题研究

别;5良好的社会形象。广义的商誉构成要素有:1优越的地理位置;2独特 的生产技术;3专营专卖特权。

美国著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中对商誉的本质 总结介绍了三种论点:1商誉是对企业有好感的价值;2商誉是企业超额盈利 的现值;3商誉是一个企业的总计价账户。2.3 商誉的确认及计量2.3.1 各国商誉准则制定的演变历程

1

正如著名会计学家查特菲尔德所说,“会计的发展是反映性的” 。美国、 英国、加拿大等国的准则制定机构和IASB纷纷组织专家学者对资产减值的会计

问题进行了广泛的探讨和研究,并先后出台了资产减值会计准则,以规范会计

实务界的行为,更好地增强会计信息的有用性。 2.3.1.1 美国商誉准则制定的演变历程

美国是较早对商誉的会计处理进行研究的国家,大约自 1880 年就开始了 对商誉的研究和讨论。在一百多年的漫长而曲折的研究历程中,有两个关键的

公告,一是 1970 年美国会计原则委员会(以下简称 APB)颁布的第 16 号意见

书《企业合并》(以下简称 APB16)和第 17 号意见书《无形资产》(以下简称

APB17)规定:企业合并可以同时采用权益结合法和购买法,并且要求在购买 法下确认的商誉须在不超过 40 年内摊销;二是 2001 年 FASB 发布的 SFAS141

和 SFAS142 规定:取消权益结合法,要求企业合并统一采用购买法,并且改商

誉的系统摊销为减值测试。商誉减值,则确认损失,否则保留原账面金额。这 两个公告分别标志着商誉会计处理的定性和转折。自 1973 年 FASB 取代了 APB 以后,截至 2003 年,FASB 共发布了 5 项与

商誉密切相关的财务会计准则公告(详见表 1)。

表1 1975-2001 年 FASB颁布的关于商誉的财务会计准则公告 与被修正或被取代 时间 准则 内容 颁布原因 准则的区别

SFAS10《对企 消除 APB16 ①并购增多 业合并“不追 中的 5 年限 ②企业大多采

1975/10 溯”条款的扩 制,放宽使用 用权益结合法 展》 (对 APB16 权益结合法的 的修正) 原定标准

1995/03 SFAS121《长 为长期资产、 ①资产贬值 ①SFAS121 要求对长期资产、

1

查特菲尔德Chatfield, M.. 1989. 《会计思想史》. 文硕等译. 中国商业

出版社

5商誉减值会计问题研究

期资产减值、 特定可辨认无 ②现值技术的 可辨认无形资产减值予以披 处置的会计处 形资产、商誉 发展为资产减 露,以前没有准则对长期资产 理》 的减值以及前 值的会计计量 加以规范②相对于以往的准 两者的处置规 提供了保障 则而言, SFAS121 运用了现值 定了会计准则 技术

SFAS141《企 取消权益结合 ①无形资产的 ①在并购的会计处理方法方 业合并》 (取代 法,企业合并 交易增加,需要 面, APB16 允许企业选择权益

APB16 和 一律采用购买 更详尽地披露 结合法或购买法, SFAS141 则 SFAS38) 法 相关信息②采 要求企业采用购买法,取消权 用不同核算方 益结合法②SFAS141 要求详 2001/06

法导致不可比 尽披露并购原因及买价分摊 且影响并购中 到资产和负债项目的情况 的竞争 ③SFAS141 对在并购时确认 有别于商誉的无形资产提出 了必须达到的标准

SFAS142《商 规定了在并购 ①无形资产重 ①在商誉的后续会计处理中, 誉及其他无形 事项中所确认 要性上升,交易 APB17 视合并后仍独立经营, 资产》(取代 商誉的后续计 量大幅增加② 要求摊销商誉; SFAS142 从集

APB17) 量,以及非并 财务报告使用 团整体出发,要求按企业经营 购事项中取得 者视商誉摊销 单位测试②APB17 视商誉及 无形资产(包 为无用信息 其他无形资产为有限资产,在 括单独取得和 40 年内摊销,SFAS142 视商 一揽子取得) 誉为长期资产,要每年测试③ 2001/06

的计量与核算 APB17 未提供外购商誉减值 方法 信息, SFAS142 对外购商誉进 行减值测试④SFAS142 提供 了测试的具体步骤⑤ SFAS142 比 APB17 规定更详 细,要求披露其他无形资产并 购事项的后续信息

SFAS144《长 规定了对长期 ① SFAS121 对 ①在 SFAS121 中,视商誉为 期资产减值与 资产减值的测 经营结束的分 长期资产,而 SFAS144 将商 处置的会计处 试以及减值和 部如何处理未 誉排除在长期资产范围之外 理》(取代 处置的会计处 作规定② ②SFAS144 更新了在调整长 SFAS121 和 理 APB30 曾规定 期资产的账面价值时计量未 2001/08

APB30) 了两个公式,处 来现金流及其产生时期的标 置长期资产, 准③制定了对长期资产除出 SFAS144 要求 售以外的处置的会计处理④

改为一个 修正关于关闭经营分部的会 计处理6商誉减值会计问题研究

2.3.1.2 国际会计准则有关商誉规定的历史演变

国际会计准则对商誉的确认计量的规定是建立在《国际会计准则第 22号? 企业合并》(以下简称 IAS22)的基础上的。最初标准于 1983年建立,在 1998

年进行了修订,要求商誉必须资本化且完全分摊。IAS22 中阐述到最佳的摊销

年限必须是合理反映其经济利益流入企业,存在一个假设就是在最初计量确认

以后,年限不得超过 20年。但自创商誉不能确认,标准中不允许经济寿命不确

定的商誉进入所有者权益。然而,原 IAS36 要求必须每年对商誉进行减值准备

测试。如果其使用年限被证实超过 20年,理由必须披露。IAS36 解释了一个会

计主体如何修正其资产的账面价值、怎样决定一项资产的重置价值、什么时候

确认或转回其减值损失。同时,IAS22 要求如果商誉的经济寿命超过了 20年,

则必须每年计算其重置价值,如果当初确认的商誉的经济寿命短于 20年而以后

又延长至 20年以上,会计核算主体必须每年进行实体测试。

2004年 3月,IASB 发布了 IFRS3 和修订后的 IAS362004与 IAS382004, IASB在修订后的 IAS362004中对商誉及其减值测试做了界定,具体规定如下:

企业合并中获得的商誉是购买方期望从不能单独认定和确认的资产中获得未来

经济利益而发生的支出。商誉并不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量,

通常是有助于多个现金产出单元(现金产出单元与资产组)产生现金流量。但 是,有时商誉不能分摊至单个现金产出单元,而只能分摊至现金产出单元组合。

因此,主体出于内部管理目的监管商誉的最低水平,有时包括与商誉相关但不

能分摊的多个现金产出单元。

与加拿大和美国的要求一致,IASB 要求企业合并中所获得的商誉不应摊 销,取而代之的是要求对商誉进行年度减值测试,或者有事件和环境变化显示

其可能已经减值时进行更为频繁的减值测试。 2.3.1.3 我国有关商誉处理规定的历史演变

综观我国相关会计制度规范,对商誉的认识及其会计处理的规定也经历了 漫长的发展过程,但相对于西方国家而言,却起步较晚。

2000年底,财政部颁布的《企业会计制度》明确提出“资产减值”概念,

2

在原有四项减值准备 (坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投

资减值准备)的基础上增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工

程减值准备和委托贷款减值准备,并把资产减值明细表纳入到报表体系中,作

为资产负债表的第一附表。在资产减值计提范围不断扩大的同时,其适用的企

业范围也不断扩大。

2006年 2月,财政部发布了新的会计准则体系(由基本准则和 38个具体准 则组成),第一次对于商誉问题进行了较为全面、系统的规定,包括商誉的确认

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1999年底,财政部先后发布了财会字[1999]第 35号:关于印发《股份有限公司会计制度有关会计处理

问题补充规定》,及财会字[1999]第 49号:关于印发《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规

定问题的解答》的通知(以下简称《补充规定》),要求各类股份公司根据《股份有限公司会计制度》中对

境外上市公司、H股和B股公司提取四项准备的要求,计提相关的资产减值准备,同时将计提坏账准备的

范围扩大到其他应收款。 7商誉减值会计问题研究

标准、商誉减值损失的确认以及报表披露要求等。

可见,随着商誉在企业经济活动中的重要性的日益增加,各国的准则制定 机构都在抓紧制定相应的会计准则,以便能及时地指导会计实务,避免出现商

誉会计处理的混乱状况。而且,各国对于商誉问题的处理规定日渐趋同,虽然 争议仍然存在,但随着世界经济的一体化,国际合作与竞争的加深,国际趋同 已成为各国在制定会计准则时的共同方向。 2.3.2 会计界理论研究情况

在学术界,也曾有无数的会计学家,对商誉的性质、构成要素、商誉减值 的会计处理等问题进行了深入的研究和精辟的论述,这其中包括著名的杨汝梅、

佩顿、利特尔顿、亨德里克森等等。 2.3.2.1 国外学术界研究情况

Edward1984讨论了在价格变动时期,企业合并形成的商誉的会计处理方式。 Carnegie和Gibson1987针对新制定的澳大利亚 18 号会计准则(以下简称 AAS18)展开了研究。文章调查了 1986年 1月,在澳大利亚证券交易所上市的

619家公司。结果显示:这些公司对商誉的处理,都存在很大的主观性,导致了

商誉会计处理的多样化,一些公司甚至还采取了与准则相违背的处理方法。

Colley和Volkan1988提出了关于商誉的两种基本观点,即商誉能够体现: 1 企

业超过正常的获利能力; 2 取得商誉的公司并未在资产负债表上披露的各种资

产。同时提出了两点建议:1 所有构成额外付出的有形和无形资产都应当资本

化并进行摊销;2 在资产取得日,任何剩余的未确认部分都应当转销。另外, Wang Zhemin1993在其文章中指出APB17 要求商誉应在其估计受益期内进行 摊销,摊销期限不应超过 40年。如果估计受益期间超过 40年,应按超过 40年

的期限摊销。并指出若严格按照规则来理解,管理层不能随意选择商誉的摊销

期限。

Henning, Lewis和Shaw2000研究了在取得投资的年份,投资者能否区分出公司

商誉的组成部分。他认为尽管目前的会计实务并不要求披露商誉的组成,但市

场参与者已经能够从公众可获得信息那里计算出商誉的组成部分。 Johnson2003

就购买商誉是一项资产还是企业额外的付出进行了讨论。文章指出,SFAS141 和 SFAS142 都认为商誉是一项资产,也承认是企业一种额外的付出。由于购买

商誉产生于报价的过程,而且购买商誉的剩余性质使得商誉减值测试在美国很

难进行,但美国还是规定应该对商誉进行年度减值测试。Huefner和Largay2004选取了 100多家披露了大额商誉的上市公司来进行研究。

最后总结出,SFAS142 在商誉的会计处理方面发生了两个主要变化:1 停止 对商誉的摊销;2 如果商誉的账面价值减少,并且减值损失已经被确认,公司 应当对商誉进行年度减值测试。

Frucot, Jordan和Lebow 2004以案例的形式,讨论了在按照SFAS142 处理商誉减

值问题时,由于雇主和审计员所处立场的不同而产生的问题,以及由此产生的8商誉减值会计问题研究

影响。Sevin和Schroeder2005指出SFAS142的实行,意味着允许公司进行盈余

管理。企业会计师可以在以下三方面有所作为:1由于FASB在评估方法的选择

上留有较大的空间和弹性,会计师可以对本企业的无形资产的“公允价值”选

择最优估价;2管理层可利用SFAS141/142 确定内部目标和行为。例如,如果 资产由于减值而被注销,那么资产收益率ROA能否设计成一项更令人信服的 指标? 3会计师能对某些问题作出预计。例如,新的摊销进度对纳税、财务和

投资者关系产生怎样的影响?减值资产是否违反债务契约?