一、本章结构 长期股权投资与企业 合并 长期股权投资比例及对被长期股权投资的基本核算方法 投资方的决策影响程度 长期股权投资的成本法与权益法 权益法的实质 权益法 商誉 负商誉 直接购买新股的持股比例的确定 从有发行优先股的被投资方权益法的几个特殊问题 购买股权的持股比例的确定 成本法与权益法之间的转换 不完全权益法
二、本章概念（关键词）
企业合并 企业合并的原因和合并方式 购买法与吸收合并的会计处 理 权益结合法 长期股权投资会计处理程序小结 长期股权投资 母公司 子公司 联属公司 合营企业 联营企业 控制 共同控制 重大影响 成本法 权益法 完全权益法 不完全权益法 股权投资差额 合并价差 商誉 负商誉 新设合并 吸收合并 控股合并 购买法 权益结合法
三、本章小结
掌握不同长期股权投资比例与相应的会计核算要求：合并财务报表的编制，一般是建立在母公司对长期股权投资按权益法核算的基础上进行的。而对长期股权投资的核算，取决于投资方对被投资方的投资比例：当投资比例在20%以下时，投资方按成本法对长期股权投资进行核算；当这一比例为20—50%时，则按权益法进行核算；而超过50%时，则在权
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益法对长期股权投资核算的基础上(按我国规定，母公司平时按成本法进行核算)，编制母子公司合并财务报表。
掌握成本法和权益法：成本法下对长期投资的会计处理，反映了作为两个独立的法人实体，只有当被投资方实际发放股利时，投资方才能确认投资收益；而在权益法下，则反映了长期投资的经济实质，由于投资方对被投资方的经营决策能产生重大影响，所以，只要被投资方的权益发生变动，投资方则根据投资份额，调整长期投资和确认投资收益。
认识商誉和负商誉的性质：当投资方按被投资方净资产的账面价值或公允价值购买对方的股权时（如果是部分购买，则乘以所购份额），长期股权投资的成本正好等于被投资企业净资产的账面价值或公允价值。但当长期股权投资的成本大于或小于被投资企业净资产的账面价值或公允价值时，就产生商誉或负商誉。商誉以前的处理是在一定的年限内予以摊销，而国际最新的规定是不进行摊销，而是每年年末进行评估，发生减值时确认损失。负商誉一般不进行确认，对出现的负商誉金额，首先分配给除有价证券外的非流动资产，余额计入当期损益。
了解不完全权益法与完全权益法：完全权益法是投资方按如下要求对长期投资进行处理：1、属于被投资方当年实现的利润(或亏损)而影响的所有者权益的变动，投资方应按所持表决权资本比例计算应享有(或应承担)的份额；属于被投资方当年发生的其他所有者权益的变动，投资方应按所持表决权资本的比例计算享有(或应承担)的份额，影响金额计入投资方的所有者权益。2、被投资方宣告分派利润或现金股利时，投资方按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。3、每期期末，摊销投资成本差额中可辨认净资产公允价值升值部分，计入损益。4、对母子公司间交易中未实现的损益进行调整。而不对第3或第4项进行摊销或调整的，就为不完全权益法。当按不完全权益法对长期股权投资进行处理时，在此基础上编制的合并财务报表中的母公司净利润与合并报表中的合并利润就会不一致。
认识企业合并的方式：企业合并分为：新设合并、吸收合并和控股合并三种。前两种合并方式都不会带来新的会计问题，只是吸收合并在购买法下可能会出现商誉。而控股合并则产生合并会计处理的要求，需要编制合并财务报表。
掌握购买法：合并可通过购买和权益结合的方式进行。购买法是假定企业合并是一个主体（合并方）收购被合并主体净资产的一种交易。这种交易同其它买卖一样，收购成本按公允价值确定。在合并日，合并方按公允价值登记所收到的资产和负债，收购成本超过所获净资产公允价值的差额确认为商誉。
掌握权益结合法：权益结合法是指母公司用自己发行的股票去交换对方几乎全部的普通股，从而达到由双方的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动。按照国际会计准则第22号《企业合并》中的说明，权益结合的实质并不是一方收购另一方的行为，而是双方的股东签订的一项本质上平等的协议，由双方共同控制其全部或实际上全部的净资产或经营权。由于在购买法下商誉的摊销往往对合并后的合并净利润产生较大的影响，因此，很多企业热衷于权益结合法。但合并的实质是一项购买行为，因而大多数国家取消了权益结合法。我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制与非同一控制两种，同一控制下的企业合并仍然采用权益结合法。
四、本章相关的法规、制度及主要阅读文献
1、Beams & Anthony & Clement & Lowensohn 2006: Advanced Accounting 9th ed Prentice Hall（中译本：《高级会计学》 第7版 上海财经大学出版社 2002年 储一昀译）
2、《企业会计准则第2号——长期股权投资》 3. 《企业会计准则第20号——企业合并》
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4.《企业会计准则第33号——合并财务报表》 5.《企业会计准则——应用指南》 6. 《企业会计准则讲解》
7、IASB 2004：IAS28 联营中的投资（中译文 《国际财务报告准则(2004)》 中国财政经济出版社 2005年）
8、IASB 2002：IAS22 企业合并（中译文 《国际会计准则2002》 中国财政经济出版社 2003年）
9、IASB 2004： IFRS3 企业合并（中译文 《国际财务报告准则(2004)》 中国财政经济出版社 2005年）
10、FASB 1993：FAS115 对某些债务证券和权益证券投资的会计处理（中译文《美国财务会计准则第1-137号》 经济科学出版社 2002年）
11、FASB 2001：FAS141 企业合并
12、FASB 2001：FAS142 商誉和其他无形资产
五、思考题
1、请区分以下概念：
控制与共同控制、控制与重大影响、合营与联营（或联属）、形式控制与实质控制、母公司与子公司、总公司与分公司、合营企业与联营（或联属）企业
2、比较权益法和成本法对长期股权投资处理上的主要差异。并阐述权益法的实质。 3、完全权益法与不完全权益法的区别是什么，目前我国会计实务中所运用的对长期股权投资的会计处理是一种完全权益法吗？
4、长期股权差额、合并价差与商誉是一回事吗？请简要说明商誉的计算方法。 5、为什么负商誉（分配）的处理同正商誉的处理存在差异，请说明理由。 6、比较购买法与权益结合法，我国为何要保留权益结合法？
7、FASB和IASB(包括我国)都规定商誉不再进行系统摊销，而是每期期末对其价值进行评估，请你谈谈对这一处理的看法。
8、比较三种合并方式的异同。并指出三种合并方式在会计处理上的差异。 9、简要叙述长期股权投资会计处理的基本流程。
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六、习题与解答
3、（商誉）南方公司于2007年4月1日在公开市场以每股2.6元购得S公司流通在外股票100 000股中的70 000股，而取得S公司70%的股权。取得股权的其他成本，包括5000元的经纪人佣金和5000元的法律顾问费。S公司2007年1月1日和4月1日的资产负债表如下：
S公司2007年1月1日和4月1日的资产负债表 单位：元 现金 存货 其他流动资产 固定资产——建筑物（净额） 固定资产——设备（净额） 资产合计 应付账款 其他负债 股本，每股面值1元 未分配利润（1月1日） 当期净利润 负债及权益合计 2007年1月1日 （账面价值） 40 000 35 000 25 000 30 000 100 000 230 000 45 000 15 000 100 000 70 000 230 000 2007年4月1日 （账面价值） 45 000 60 000 20 000 30 000 95 000 250 000 40 000 20 000 100 000 70 000 20 000 250 000 2007年4月1日 （公允价值） 45 000 50 000 20 000 50 000 135 000 300 000 40 000 20 000 其他资料： 1、 高估的存货于2007年9月出售。
2、 建筑物的折旧年限还有20年，低估的设备在2007年4月1日尚有4年的剩余使用
年限。
3、 S公司2007年的净利润为80 000元（2007年4月1日到12月31日为60 000元）。 4、 S公司于2007年12月1日公布每股0.4元的股利，并于2008年1月10日发放。 要求：
1、 编表将投资成本与账面价值的差额分摊至各项可辨认或不可辨认资产。 2、 计算南方公司2007年对S公司的投资收益。
3、 计算南方公司2007年12月31日对S公司的长期股权投资账户余额。
解答：
⑴ 计算投资成本差额
长期股权投资成本70 000×2.6 = 182 000 所获S公司股权账面价值 190 000×70% = 133 000 投资成本差额 49 000
投资成本差额分配表 分配项目 存货 其他流动资产 固定资产—建筑物 固定资产—设备 可辩认净资产分配额 商誉
公允价值 50 000 20 000 50 000 135 000 账面价值 60 000 20 000 30 000 95 000 4
投资比例 (10 000×70%) 0 20 000×70% 40 000×70% 分配金额 （7 000） 0 14 000 28 000 35 000 14 000 投资成本差额 当年投资成本差额摊销表
49 000 项目 存货 其他流动资产 固定资产—建筑物 固定资产—设备 商誉 合计 投资成本差额 （7 000） 0 14 000 28 000 14 000 49 000 摊销年限（或比例） 100% 5%×3/4 25%×3/4 0 摊销额 （7 000） 525 5 250 0 (1 225) ⑵ 会计分录：
2007年4月1日，登记对S公司长期投资
a. 借：长期股权投资—S公司（投资成本） 182 000 管理费用 10 000
贷：银行存款 192 000 2007年12月1日，登记现金股利
b. 借：应收股利—S公司 28 000（70 000×0.4）
贷：长期股权投资—S公司（损益调整） 28 000 2007年12月31日，确认本年对S公司净收益的应享份额
c. 借：长期股权投资—S公司（损益调整） 42 000（60 000×70%） 贷：投资收益—股权投资收益 42 000 2007年12月31日，摊销股权投资差额（见上表）
d. 借：长期股权投资—S公司（损益调整） 1 225
贷：投资收益—股权投资差额摊销 1 225
⑶南方公司2007年末和年度对S公司的长期股权投资余额和投资收益金额如下：
长期股权投资——S公司 投资收益 a. 182 000 b. 28 000 c.42 000 c. 42 000 d. 1 225 d. 1 225 期末 197 225 本期43 225
4、（负商誉）见习题3的资料，将每股市价改为1.4元。 要求：
1、 编表将投资成本与账面价值的差额，分配至各项可辨认或不可辨认资产。 2、 计算南方公司2007年对S公司的投资收益。
3、 计算南方公司2007年12月31日对S公司的投资账户余额。
解答：
⑴ 计算投资成本差额
每股市价为1.4元，南方公司长期股权投资差额计算如下： 长期股权投资成本：70 000×1.4 = 98 000
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所获S公司股权账面价值：190 000×70% = 133 000 投资成本差额 （35 000）
投资成本差额分配表 分配项目 存货 其他流动资产 固定资产—建筑物 固定资产—设备 可辩认净资产分配额 负商誉 投资成本差额 公允价值 50 000 20 000 50 000 135 000 按现行准则处理如下：
a.借：长期股权投资—S公司（投资成本） 168 000 管理费用 10 000
贷：营业外收入 70 000
贷：银行存款 108 000 2007年12月1日，登记现金股利
b. 借：应收股利—S公司 28 000（70 000×0.4）
贷：长期股权投资—S公司（损益调整） 28 000 2007年12月31日，确认本年对S公司净收益的应享份额
c. 借：长期股权投资—S公司（损益调整） 42 000（60 000×70%） 贷：投资收益—股权投资收益 42 000
当年投资成本差额摊销表
项目 存货 其他流动资产 固定资产—建筑物 固定资产—设备 合计 投资成本差额 （7 000） 0 14 000 28 000 35 000 摊销年限（或比例） 100% 5%×3/4 25%×3/4 摊销额 （7 000） 525 5 250 (1 225) 账面价值 60 000 20 000 30 000 95 000 投资比例 (10 000×70%) 20 000×70% 40 000×70% 分配金额 （7 000） 0 14 000 28 000 35 000 (70 000) (35 000)
2007年12月31日，摊销股权投资差额（见上表） d. 借：长期股权投资—S公司（损益调整） 1 225
贷：投资收益—股权投资差额摊销 1 225
⑶ 南方公司2007年末和年度对S公司的长期股权投资余额和投资收益金额如下：
长期股权投资——S公司 投资收益
a. 168 000 b. 28 000 c. 42 000 c. 42 000 d. 1 225 d. 1 225
期末 183 225 本期43 225
5、（购买法）2006年1月2日，南方公司和S公司进行企业合并，S公司解散。南方
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公司支付825 000元给S公司，其中包括南方公司330 000股的普通股，每股市价为2.5元，每股面值为1元。另外，合并时南方公司以现金支付了以下费用： 发起人费用 会计和律师费 证券的登记和发行费用 35 000 65 000 40 000 140 000
2006年12月31日，即合并前，两公司的资产负债表和公允价值资料如下： 现金 应收账款（净额） 存货 固定资产——建筑物（净额） 固定资产——设备（净额） 无形资产 资产合计 应付账款 应付票据 股本，每股面值1 资本公积 未分配利润 负债和所有者权益合计 南方公司账面价值 150 000 230 000 520 000 400 000 1 000 000 500 000 2 800 000 300 000 600 000 800 000 600 000 500 000 2 800 000 S公司账面价值 30 000 50 000 80 000 100 000 200 000 300 000 760 000 40 000 200 000 300 000 50 000 170 000 760 000 S公司公允价值 30 000 40 000 120 000 150 000 300 000 250 000 890 000 40 000 180 000 要求：假设采用购买合并，请为南方公司编制2007年1月2日，即合并之后的资产负债表。
解答：
⑴ 计算投资成本差额和商誉：
长期股权投资成本： 825 000 所获S公司股权的账面价值 520 000 投资成本差额 305 000 减：可辩认公允价值升值金额
应收账款（净额） （40 000-50 000） （10 000） 存货 120 000-80 000 40 000 固定资产——建筑物（净额）（150 000-100000） 50 000 固定资产——设备（净额） （300 000-200 000） 100 000 无形资产 （250 000-300 000） （50 000）
应付票据 （180 000-200 000） 20 000 150 000 商誉 155 000 ⑵ 登记南方公司企业合并的会计分录：
a. 借：长期股权投资—S公司 825 000
贷：股本 330 000
资本公积 495 000
b. 借：管理费用 100 000
资本公积 40 000
贷：银行存款 140 000
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c. 借：现金 30 000
应收账款 40 000 存贷 120 000 固定资产——建筑物 150 000 固定资产——设备 300 000 无形资产 250 000 商誉 155 000
贷：应付账款 40 000
应付票据 180 000 长期股权投资 825 000
⑶ 编制合并后南方公司资产负债表
合并后资产负债表 （2007年1月2日） 单位：元 项目 资 产 流动资产： 贷币资金 应收账款 存货 固定资产： 建筑物—净额 设备—净额 无形资产： 无形资产 商誉 资产总计 金额 40 000 270 000 640 000 550 000 1 300 000 750 000 155 000 3 705 000 项目 负 债 应付账款 应付票据 合 计 所有者权益： 股本 资本公积 未分配利润 合 计 负债和所有者权益总计 金额 340 000 780 000 1 120 000 1 130 000 1 055 000 400 000 2 585 000 3705 000 6、（直接购买新股的投资比例的确定）南方公司2007年1月1日以银行存款2 000 000元按每股市价10元直接从S公司购买其新发行的每股面值为1元的普通股400 000股中的200 000股，2006年12月31日，S公司的股东权益组成如下：每股面值为1元的普通股为400 000元，资本公积为1 600 000元，未分配利润500 000元。
要求：计算南方公司所持S公司的股权比例和长期股权投资差额
解答：
第一、南方公司所持S公司股权比例计算
南方公司购买的股票数量 200 000股 S公司发行新股后流通在外的股数
2006年12月31日流通在外的股数 400 000
2007年1月1日向外新发股数 400 000 800 000股 南方公司所持S公司股权比例=200 000/800 000=25% 第二、南方公司对S公司长期股权投资差额的计算
南方公司对S公司长期股权投资成本 2 000 000 S公司发行新股前的股东权益（400 000+1 600 000+500 000） 2 500 000 发行新股增加的股东权益（400 000×10） 4 000 000 发行新股后S公司的股东权益 6 500 000
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南方公司持股比例 25%
南方公司所获股权的账面价值 1 625 000 南方公司对S公司长期股权投资差额 375 000 7、（被投资方含优先股的投资比例的确定）南方公司2007年1月1日以银行存款1 000 000元购买S公司有表决权的股本40%。2006年12月31日，S公司的股东权益组成如下：每股面值为1元的普通股为400 000元，以及每股面值为1元的8%累积优先股为500 000元，资本公积为1 100 000元（其中100 000元为优先股股本溢价），未分配利润500 000元。2007年度，S公司全年净利润500 000元，年末未宣布发放现金股利以及宣布发放现金股利200 000元。
要求：分别计算两种情况下计算南方公司所持S公司的股权比例、长期股权投资差额、2007年投资收益和长期股权投资余额。
解答：
第一、确定股权投资差额
购买S公司40%股权的成本 1 000 000元 所获账面价值
S公司股东权益 2 500 000 减：优先股股东权益 600 000 普通股股东权益 1 900 000
南方公司持股比例 40% 760 000 股权投资差额 240 000元 第二、计算2005年南方对S公司投资收益
2007年S公司净利润 500 000 减：优先股股利（500 000×8%） 40 000 普通股收益 460 000
在S公司的普通股收益的应享份额（460 000×40%） 184 000 2007年南方对S公司的投资收益 184 000元 第三、2007年底南方对S公司长期股权投资余额
长期股权投资 1 000 000 长期股权投资（损益调整184 000） 184 000 2007年底南方对S公司长期股权投资余额（不宣布股利） 1 184 000元 2007年底南方对S公司长期股权投资余额（宣布股利）
（200 000-40 000）×40% 64 000
1 120 000元
10、(权益结合法)南方公司2007年12月31日，南方公司与S公司股东权益如下：
2007年12月31日合并双方股东权益表 单位：元 股本，每股面值1元 资本公积 投入资本合计
南方公司 500 000 50 000 550 000 9
S公司 400 000 40 000 440 000 合计 900 000 90 000 990 000 未分配利润 股东权益合计 100 000 650 000 60 000 500 000 180 000 1 150 000 2008年1月1日南方公司发行400 000普通股收购S公司90%股权，要求： 1、按权益结合法登记合并日的会计处理；
2、如果南方公司发行500 000普通股收购S公司90%股权，按权益结合法登记合并日的会计处理；
3、如果南方公司发行350 000普通股收购S公司90%股权，按权益结合法登记合并日的会计处理；
4、编制合并日合并抵消分录。
解答：
①第一种方式：发行400 000股普通股，交换S公司90%的普通股 借：长期股权投资 450 000（500 000×90%） 贷：股本 400 000 资本公积 50 000 然后在合并抵销调整中登记按90%分享对方的留存收益 借：资本公积 54 000
贷：未分配利润（60 000×90%） 54 000
②第二种方式：发行500 000股普通股，交换S公司90%的普通股 借：长期股权投资 450 000 资本公积 50 000
贷：股本 500 000
③第三种方式：发行350 000股普通股，交换S公司90%的普通股， 借：长期股权投资 450 000
贷：股本 350 000
资本公积 100 000 然后在合并抵销调整中登记按90%分享对方的留存收益 借：资本公积 54 000
贷：未分配利润（60 000×90%） 54 000 ④不论南方公司发行的股票数量是多少，合并后母公司增加的权益数均为长期投资的金额，即450 000元。另外，无论哪一种方式，合并抵消分录均相同，抵消分录如下：
借：股本 400 000 资本公积 40 000 未分配利润 60 000
贷：长期股权投资 450 000
少数股东权益 50 000（500 000×10%）
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