关于企业年金会计概念框架问题的探讨

２００６年第４期　总第８９期　哈尔滨商业大学学报（社会科学版）　ＪＯＩ瓜ＮＡ１　０ＦＨＡＲＢＩＮＵＮＩ、　Ｙ０ＦＣ　ＣＥ　Ｎｏ．４。２００６　ＳｅｒｉａｌＮｏ．８９　［财务与会计］　关于企业年金会计概念框架问题的探讨　赵文庆　，陈静２　（１．黑龙江省华谊石化有限责任公司，黑龙江哈尔滨１５００５６；２．东北林业大学，黑龙江哈尔滨１５００４０）　［摘要］财务会计概念框架是财务会计基本理论和应用理论的“桥梁”，是应用理论的基础。企业年金会　计是财务会计的一个予系统，它也有自己一套概念框架。这套概念框架具有了财务会计概念框架的所有共　性，又具有企业年金会计的特殊个性，它是企业年金会计处理与报告的理论基础。　［关键词］企业年金；会计问题；概念框架　［中图分类号］Ｆ２７５．２［文献标识码］［文章编号］１６７１—７１１２（２００６）０４—００２５—０３　ｓｔｕｄｙ　ｏｎ　Ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄ　Ｆｒａｍｅ　ｏｆ　Ｅｍｐｌｏｙｅｒ　Ｐｅｎｓｉｏｎ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｉｎ　Ｃｈｉｎａ　ＺＨＡＯ　Ｗｅｎ—ｑｉｎｇＩ，ＣＨＥＮ　Ｊｉｎｇ２　（１．Ｈｅｉｌｏｎｇｊｉａｎｇ　Ｈｕａｙｉ　Ｐｅｔｒｏｌｃｈｅｍｉｃａｌ　Ｌｉｍｉｔｅｄ　Ｌｉａｂｉｌｉｔｙ　Ｃｏｍｐａｎｙ，Ｈａｒｂｉｎ　１５００５６，Ｃｈｉｎａ；　２．Ｎｏｒｔｈｅａｓｔ　Ｆｏｒｅｓｔｒｙ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｙ，ｔＨａｒｂｉｎ　１５００４０，Ｃｌａｉｍ）　Ａ１）ｓｌ瑚ｄ：Ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄｆｒａｍｅｏｆｆｉｎａｎｃｉａｌ　ａｃｅｏｕｎ￣ｉｓ　ａ“ｂａｄｅ”ｏｆｔｈｅ　ｂａｓｉｃｔｈｅｏｒｉｅ￣ａｎｄ　ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎｔｈｅｔａ－ｉｅ￣，ｉｔｉｓ　ａｐｐｌｙｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌｆｏｕｎｄａｔｉｎ．Ｔｈｅ　ａｃ—ｏ　ａ　ｓｅｔｏｆ　ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄｆｒａｍｅ．Ｔｈｉｓ　ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄｆｒａｍｅ’８　ｈａｖｉｎｇ　ｃｏｕｎｔｉｎｇｏｆ　ｅｍｐｌｏｙｅｒ　ｐｅｌｉｏｎｉｓ　ａ　ｓｔａｔｕｒｅａｏｆｔｈｅ　ａ（船蛐　ｎｇ　ｓｙｓｔｅｍ，ｎａｔｕｒａｌｌｙ，ｉｔ　ａｌｓｏ　ｈａｓ洲ａｌｌｔｏｔａｌ　ｏｆ　ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄｆｒａｍｅｏｆｆｉｎａｎｃｉａｌ　ａｃｃ０ｕｎ　ｎｇ，ａｎｄｔｈｅｎ　ｈａｓ印ｅｄａｌ　ｃｈａｒａｃｔｅｒｏｆｔｈｅ　ｅｍｐｌｏｙｅｒｐｅｎｓｉｎ　ｏａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．ｉｔｉｓｔｈｅｔｈｅｏｒｉｅｓｆｏｕｎｄａｔｉｎｏｏｆｐｒｏ－　ｃｅｉｌ８ｉｎｇ　ａｎｄ　ｒｅｐｏｒｔ　ｏｆ　ｅｍｐｌｏｙｅｒ　ｐｅｎｓｉｏｎ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｔｈｉｓｔｅｘｔ　ａｉｍｔｏ　ｃａｒｒｙｏｎ　ａ　ｓｔＩｌｄｙｆｏｒ　ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄｆｒａｍｅ　ｐｒｄａｌｅｍｏｆ　ｅｍｐｌｏｙｅｒ　ｐｅｎｓｉｏｎ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．　Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｏｎｒｐｌｏｙｅｒ　ｐｅｎｓｉｏｎ；ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｐｒｄａｌｅｍ；ｃｏｎｃｅｐｔ　ａｎｄ　ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　企业年金又称补充养老保险（在欧美国家又　正因为企业年金的上述特点，所以，企业年金　和企业一般资金封闭式的循环（Ｇ——Ｗ——　Ｇ　）有所不同，它是一种基于筹集——投资运营　——称补充养老保险计划、职业年金、第二层次养老保　险、私人年金、自愿养老保险），是企业及其职工在　依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充　养老保险制度。与基本养老保险相比，企业年金　具有以下特征：（１）是相对于政府主办的基本养老　保险而存在的，具有非公共产权属性，一般来说，　基本养老保险越发达，保障面越广、保障程度越　宽，企业年金计划就会受到抑制；（２）不是由国家　举办，一般不具备强制性，只是在给定的规则中，　按市场机制进行运作；（３）通常由企业或个人和企　业共同缴费；（４）基金管理多样化，如企业或行业　发放的开放式的资金循环模式，在其循环过　程中又涉及企业、受托机构和个人三个主体（一般　不以个人作为会计主体），与一般的会计核算和管　理模式有所不同。企业年金会计的目的在于对企　业年金的筹集、运营和发放进行全面、系统、连续　地反映和监督。作为财务会计的一个子系统，企　业年金会计自然也有自己一套概念框架。这套概　念框架具有了财务会计概念框架的所有共性，又　具有企业年金会计的特殊个性，它是企业年金会　计处理与报告的理论基础。笔者下面主要就有关　企业年金会计的概念框架问题进行探讨。　一自我管理、企业年金理事会委托专业企业年金管　理公司管理，当受益人达到退休年龄时，可以将个　人账户资金继续投资或转换成年金产品，委托保　险公司管理投资和待遇发放；（５）基金投资运营商　业化、市场化，允许个人利用自己账户内资金直接　投资或做出有关投资组合的投资决策。　、会计主体及企业年金会计对象　会计是为特定主体服务的，其计量和反映的　是特定主体的价值运动的过程与结果。会计主体　［收稿日期］２００６—０３—２９　一２５—　维普资讯 http://www.cqvip.com

哈尔滨商业大学学报（社科版）２００６年第４期　ＪＯＬ￣ａｌ　ｏｆ　Ｈａｒｂｉｎ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆ　Ｃｏｍ／ｉ￣／ｃｅ　Ｎｏ．４。２００６　界定了会计服务的空间范围，这个空间范围又是　与其他主体相独立的。那么，如何确定一个会计　主体呢？美国著名的会计学家阿迈德・贝克奥伊　个体，基金会计主体的特点也就决定着基金在会　计核算上要求基金资产与管理人、信托人等受托　机构自身的资产分开核算，把本基金的会计业务　与其他基金的会计业务区别开来。这样，基金的　会计工作，如资产的计量、日常账务处理、基金会　计报告等都反映报告本基金而不是管理人、信托　人或其他基金的经济活动。　３．企业年金会计和基金会计在会计核算上有　在《会计理论》一书中，指出确定会计主体的两种　方法。一是根据经济单位在本质上对它的经济活　动和行政控制管理所担负的责任来界定。按照这　标准，将主体当作一个独立的经济单位，而不考　虑经济单位的法律形式。二是根据使用者的经济　一利益来界定。这种方法侧重于使用者而不是公　司，也就是要以使用者的利益而不是公司的经济　活动来确定会计主体和被包含在财务报表中信息　的界限。按照这一标准首先要确定有权益的个人　或集体，然后确定个人或集体的权益的性质，以此　确定会计主体。我国的会计大师葛家澎认为，会　计主体要根据经济单位在实质上对它的经济活动　和行政控制管理所负的责任来界定。而不单纯看　经济单位的法律形式。王定世认为。会计主体的　弹性很大，凡拥有一定的经济资源，并对这部分经　济资源负责，具有经济业务的独立实体，均可构成　会计主体。　（一）企业年金会计处理中应坚持分立原则　１．每一个基金就是一个会计主体。美国的政　府与非盈利组织会计准则委员会将“基金”定义　为：“按照特定的法规、限制条件或措施、契约条款　等的规定，为从事某项活动或完成某种目的所分　别形成的依靠一套自身平衡的科目来记录财务资　源、负债、净资产及其变动情况的一个财务与会计　主体。”所以，基金是一项有着特定来源和用途的　独立的资金。每种基金的运营都会形成其自身的　资产、负债、收支及结余，自成一体，构成一个独立　的财务个体。这个财务个体就是一个会计主体。　２．企业年金会计主体和基金会计主体是两个　不同的会计主体。企业年金基金要积累增值，就　要进入资本市场，国际上企业年金基金的营运管　理普遍采用基金会的组织形式。基金会作为企业　年金基金的决策权力中心，是一个具有独立法人　资格的经济实体，如果它同时管理几家或几十家　基金，那么就相应设置几个或几十个会计主体，这　也就形成了“一个经济实体，多个会计主体”的特　点。而企业年金会计主体是一个独立经营、自负　盈亏、责权利相结合的法人经济单位，而且不具有　法人资格的单位内部各职能部门、分支机构都不　能作为会计主体，从而形成了“一个经济实体，一　个会计主体”的特点。虽然基金本身不是一个经　济实体，但它是一个有着特定来源和用途的财务　一２６一　着不同的内容。企业年金会计主要核算企业各期　应计提的企业年金费用以及对企业年金负债的确　认，比如，国际会计准则第１９号——企业年金费　用，就是规范企业财务报表中的企业年金处理的　准则；而基金会计主要核算企业年金基金的投资、　收回、增加和减少。又如，国际会计准则第２６号　——企业年金计划的会计和报告，就是规范受托　机构所管理的企业年金基金的核算与报告的准　则。两者在会计核算特点上也有着明显的不同，　企业年金会计的平衡公式是传统的“资产＝负债　＋业主权益”恒等式，而基金会计的平衡公式是　“资产＝负债＋基金。”　（二）企业年金会计对象　企业年金会计应该有自己独特的研究对象，　更确切地说，企业年金会计的研究对象应该是系　统地、全面地、连续地反映与监督企业年金的筹　集、支付、运营及其保值增值活动。一般企业资金　均要经过若干生产经营阶段和资金形式变化，最　终回归到原有形式（ｗ—Ｐ—ｗ　，Ｇ—Ｃ＋△Ｇ），这　一循环和周转过程是会计反映、监督、分析、决策　的重点。企业年金基金的运动没有循环形式，资　金最基本的运动形式是：筹资一支付一筹资一支　付……但由于企业年金基金的筹集积累至支付时　有一段非常长的间隔期，必须对所积累的企业年　金基金进行再投资以保证基金的保值增值，这些　资金到一定期间，必须返回到原有积累形态，以保　证企业年金基金的正常及时支付，这样就形成了　企业年金基金的业外循环系统。　二、企业年金会计目标　企业年金会计目标应分为两个层次，即基本　目标和具体目标。基本目标是企业年金会计活动　的根本性、总体性的目标，它是由企业年金会计的　本质和人们对企业年金会计的要求所决定的。企　业年金基金是企业年金制度的物质基础，其高效　营运是确保企业年金制度顺利实施的关键因素。　因此。提高企业年金基金营运效益是企业年金会　维普资讯 http://www.cqvip.com

赵文庆。陈静：关于企业年金会计概念框架问题的探讨　计的基本目标。具体目标是在基本目标的制约　年金基金财务报表的基础框架。在某一时点上，　企业年金基金的财务状况可通过资产、负债和基　下，进行会计活动达到的最直接的目的，提供各种　企业年金信息是企业年金会计的具体目标。企业　金余额三个要素来体现。在一定的会计期间内，　企业年金基金运动的过程可以体现为收人和支出　两个方面。收人包括企业年金基金的筹资和基金　年金会计所提供的信息包括企业年金基金资源的　配置、企业年金基金的筹资与投资、企业年金费用　的归集与分配、某一时期内财务经营成果和状况、　企业年金的支付以及为便于信息使用者了解和使　用财务信息的说明和解释所必要的企业年金信息　的投资收益，支出包括企业年金的给付和基金管　理的费用，其会计恒等式是：　基金资产的期末余额　的披露。经济学家们利用它来考察当前经济理论　关于资源配置、劳动力流动和劳动者个人退休后　基本生活能力等方面的效果，并判断它们对政府　经济和法律政策的适用程度，运用实证分析方法　考核企业年金基金运营绩效之后，可以发展、创新　理论去指导养老保险向良性循环方向发展。政府　部门利用该信息，制订政策、法律来规范国家、企　业和职工个人的权利与义务；规范企业年金基金　的筹资；确定和调整企业年金的给付标准；制订企　业年金基金管理与投资运营的原则和方法。企业　年金基金受托机构提供了企业年金计划执行情况　方面的信息，以利于使用者考察其受托责任的履　行情况，投资者个人和企业可以据此考察企业年　金基金经营业绩、财务状况以及个人账户变化情　况。所以，提供各个利益集团所需的企业年金信　息是其具体目标，也是确认、计量与报告的主要内　容。　三、企业年金会计要素　会计要素是会计对象的具体表现形式，企业　年金会计涉及三个会计要素，它们是资产、负债、　和费用。具体的报表项目是：基金资产、企业年金　负债和企业年金费用。基金资产是企业年金基金　在运动过程中所形成的在某一时点由会计主体所　拥有的财务资源，代表着企业年金基金的未来经　济利益；企业年金负债是基金在运动过程中所形　成的要用基金资产来偿还的各种未来债务的现　值，代表着未来企业年金基金利益的减少；企业年　金费用是指因职工为企业服务而必须由企业承担　的经济资源的牺牲，具体表现为资产的流出或负　债的增加。　应当补充的是，基金会计涉及五个会计要素：　资产、负债、基金余额、收人和支出，这五个会计要　素既是基金会计核算的基本内容，也是构成企业　＝企业年金负债的期末余额＋基金期末余额　＝企业年金负债的期末余额＋基金期初余额　＋本期基金净增（减）额　＝企业年金负债的期末余额＋基金期初余额　＋（收人一支出）　四、企业年金会计信息质量特征　会计信息是以货币形式的数据资料为主或结　合其他资料，表明资金运动的状况及其特征的经　济信息。会计信息的质量特征取决于会计信息需　要者的要求，不同的使用者有着不同的质量要求，　从而使它具有了不同的质量特征。但有用性是对　会计信息最基本的质量要求，因为会计信息只有　被使用者利用才具有价值。同样地，企业年金会　计信息的质量特征仍要受重大性和成本效益的约　束，仍要满足可靠性、相关性、一致性、可比性和可　理解性的要求，只有这样，才是一个有价值的会计　信息。但在企业年金的会计领域，存在着太多的　不确定事项，使得企业年金费用、负债难以可靠地　计量，因为它要对许多未来事项进行预计，这些预　计将随着时间而改变，所以，可靠性与相关性的矛　盾在企业年金会计中尤为明显。比如，从保证会　计信息的可靠性出发，有些企业年金负债是不能　在表内确认而只能在财务报表的附注中披露，但　这很容易导致企业的表外融资，而且让企业年金　负债在附注披露的经济后果是无法充分取代其在　资产负债表内确认的。又如，基金资产的大部分　是以有价证券的形式存在的，可靠性的质量特征　虽然以其可验证性、真实性和中立性而一直被列　为最主要的会计信息质量特征，但它却无法使会　计信息及时地反映出有价证券的市场公允价值。　因此，企业年金会计事项的特殊性使得企业年金　会计信息质量特征特别关注相关性。　［责任编辑：姜野］　一２７—