《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》

《企业会计准则第22号— 金融工具确认和计量》 一、概述

（一）金融工具概述 1．金融工具的定义

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。（企业用于投资、融资、风险管理的工具）

金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、贷款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等；

金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、其他应付款、应付债券等。

从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。

在理解金融工具时，要注意分两个不同的主体理解 2．金融工具的种类

金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。 （1）基础金融工具

基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、股票投资、应付债券等。

（2）衍生工具

指金融工具合同或其他合同；该合同的价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动。

衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化； 取得该合同不须进行初始净投资，或相对很少； 在未来某一日期结算。

衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

3.金融资产和金融负债的分类 金融资产和金融负债

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 其他金融负债 （二）金融资产 1．金融资产的组成

金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

2．金融资产初始确认的分类

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售的金融资产。 上述分类一经确定，不得随意变更。 3．金融资产的初始计量

企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；

对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。 其中，金融资产的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。

4．金融资产的后续计量

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；

（2）持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （3）贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （4）可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

5．实际利率法及摊余成本 （1）实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产（含一组金融资产）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

（2）摊余成本

金融资产的摊余成本，是指按一定的方法对某项金融资产的初始确认金额进行调整后的金额。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类 分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （注意划分条件）

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）设置的账户

1．“交易性金融资产”账户

（1）本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算

（2）本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

2．“公允价值变动损益”账户

（1）本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期的损益。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。

（2）期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

3．“投资收益”账户

本科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。

（三）主要账务处理 1．企业取得交易性金融资产 2．持有收益的确认

3．资产负债表日，调整交易性金融资产的公允价值 4．出售交易性金融资产 （四）核算举例 三、持有至到期投资 （一）持有至到期投资概述 1．含义

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

2．不能划分为持有至到期投资的非衍生金融资产

（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 3．持有至到期投资的判断依据（特征） （1）到期日固定、回收金额固定或可确定

（2）有明确意图持有至到期 （3）有能力持有至到期

4．到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响（重分类为可供出售金融资产、注意例外）

关于企业不可控重分类 关于合并重分类

（二）设置账户——持有至到期投资 1.属于非流动资产类

本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。

2.本科目可按持有至到期投资的类别和品种，下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。

（三）持有至到期投资的主要账务处理 1．企业取得持有至到期投资时 2．资产负债表日利息的处理 3．出售持有至到期投资

4．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 （四）举例 四、贷款和应收款项 （一）贷款和应收款项概述

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

（二）企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项 划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

（三）贷款和应收款项的会计处理

贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。 包括，初始计量、贷款持有期间所确认的利息收入的处理、企业收回或处置贷款和应收款项的处理。

贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对按规定

发放的各种贷款（如质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款，以及具有贷款性质的银行贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款）进行核算。

一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。

1．应收账款

一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

应收账款的入账价值应考虑：现金折扣、商业折扣 2．应收票据

注意：关于应收债权的出售

关于应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。 （四）应收款项减值

财政部发布的《应用指南—会计科目和主要账务处理附录》规定，一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。

1．计提坏账准备

2．期末调整（补提或冲销） 3．转销应收款项

4．已确认并转销的应收款项以后又收回 五、可供出售金融资产 （一）可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

1.贷款和应收款项； 2.持有至到期投资；

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （二）可供出售金融资产的账务处理

1.可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似，均按公允价值进行后续

计量。

差别:

可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额; 可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益; 可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。

2.相关账务处理 ：

（1）企业取得可供出售的金融资产（股票、债券） （2）资产负债表日的处理

（3）资产负债表日，公允价值变动的处理 资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值时 （4）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 （5）出售可供出售的金融资产

六、金融资产减值

需要进行减值测试的金融资产：交易性金融资产以外的金融资产，包括：

(1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 （一）金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

金融资产发生减值的迹象

（二）金融资产减值损失的计量

摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值-预计未来现金流量现值

1．持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 资产减值损失=金融资产的账面价值-预计未来现金流量的现值 计入当期损益 2．可供出售金融资产

（1）原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

（2）该转出的累计损失=可供出售金融资产的初始取得成本-已收回本金和已摊余金额-当前公允价值和原已计入损益的减值损失